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Abrechnung von Lohn- und Gehaltsempfängern - Arbeitszeitkonten

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Aktuelles

Bundesfinanzhof Urteil vom 03. Mai 2023, IX R 25/21
Abfindungen, die als Entschädigungsleistungen für den Verlust von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geleistet werden, können zur Vermeidung eines Zuflusses bei den Arbeitnehmern in wirksamer Weise in Zeitwertkonten (Wertguthaben) zugeführt bzw. auf die Deutsche Rentenversicherung Bund steuerfrei übertragen werden (Einzahlung einer Abfindung auf ein Zeitwertkonto).

Neuregelung zur beitragsrechtlichen Behandlung und Zuordnung von Zeitguthaben - Achtes Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze
Das Gesetz wurde am 28.12.2022 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.

Befristete Erleichterungen aufgrund der COVID-19-Pandemie - Verzicht auf den Aufbau negativer Arbeitszeitsalden
In Betrieben, in denen Vereinbarungen zu Arbeitszeitschwankungen genutzt werden, wird auf den Aufbau negativer Arbeitszeitkonten vor Zahlung des Kurzarbeitergeldes verzichtet (Ausnahme von § 96 Absatz 4 Satz 2 Nummer 3 SGB III). Das geltende Recht verlangt, dass in Betrieben, in denen Vereinbarungen zu Arbeitszeitschwankungen genutzt werden, diese auch zur Vermeidung von Kurzarbeit eingesetzt werden und ins Minus gefahren werden.

Der § 2 Abs. 2 des Mindestlohngesetzes bestimmt Besonderheiten für Arbeitszeitkonten. Wenn die Stundenlöhne nicht erheblich über dem Mindestlohn liegen, müssen die Zeitkontenstände der Arbeitnehmer regelmäßig überprüft werden, damit der Mindestlohn trotz Mehrarbeit gewährt wird.

Grundsätzliches

Die Notwendigkeit zur Flexibilisierung der Arbeitszeit hat eine ganze Reihe von verschiedenen Arbeitszeitmodellen entstehen lassen. Zur Umsetzung dieser Arbeitszeitmodelle ist in der Regel ein Arbeitszeitkonto notwendig.

Arbeitszeitmodelle sehen häufig vor, dass die Arbeitnehmer in einem bestimmten Zeitraum keine Arbeitsleistung zu erbringen haben. In dieser Zeit erhalten die Arbeitnehmer ein Arbeitsentgelt, das durch eine Arbeitsleistung vor oder nach der Freistellungsphase erarbeitet wird.

Ein Arbeitszeitkonto beruht damit auf dem Prinzip, die Arbeitsleistung und die dafür zu zahlende Vergütung zeitlich zu entkoppeln.

Mit Arbeitszeitkonten wird der Bezug von Arbeitsentgelt und deren Besteuerung auf einen beliebigen Zeitpunkt in der Zukunft verschoben (von der Ansparphase in die Freistellungsphase).

Die Versicherungs- und Beitragspflicht hängt aber davon ab, dass auf Grund eines Arbeitsverhältnisses eine Arbeitsleistung erbracht und dafür Arbeitsentgelt gezahlt wurde. Das ist aber durch die Einführung von Arbeitszeitmodellen nicht in jedem Fall gegeben. Das Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen beinhaltet dafür bestimmte Regelungen (§ 7 Abs. 1a SGB IV). Das Gesetz ist ein sogenanntes Artikelgesetz, das eine Reihe von anderen Gesetzen geändert hat. Es werden sowohl Unterbrechungen des Arbeitslebens als auch Freistellungsphasen sozialversicherungsrechtlich abgesichert. Die Beschäftigung muss nach der Freistellungsphase nicht fortgesetzt werden.

Die Vereinbarung über Arbeitszeitkonten (Zeitwertkonten) wird in der Regel als Betriebsvereinbarung abgeschlossen. Die Mitarbeiter können Arbeitszeit oder Arbeitsentgelt in das Zeitwertkonto einbringen.

Wenn die Beschäftigung in der Arbeitsphase mehr als geringfügig entlohnt ausgeübt wurde, darf das regelmäßige Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase die Geringfügigkeitsgrenze nicht unterschreiten. Es wird also ausgeschlossen, dass Wertguthaben aus einer versicherungspflichtigen Beschäftigung im Rahmen einer geringfügig entlohnten Beschäftigung versicherungsfrei abgebaut werden können.

Arbeitsrechtliche Unterteilung von Arbeitszeitkonten-Vereinbarungen

  1. Verstetigungs-Modell
    Das Arbeitsentgelt wird unabhängig von der konkret erbrachten Arbeitsleistung stetig gezahlt. Das Modell ist für Gleitzeitkonten oder Jahresarbeitszeitkonten typisch. Die Umsetzung erfolgt über Plus- bzw. Minusstunden, als Abweichung von der Rahmenarbeitszeit.
  2. Aufschub-Modell
    Die in der Ansparphase entstehenden Entgeltansprüche werden in bestimmter Höhe gestundet und auf ein Konto überführt. Der Arbeitnehmer erbringt seine Arbeitsleistung aber in voller Höhe. Während der Freistellungsphase wird der Arbeitnehmer von seiner Arbeitspflicht befreit und bekommt das angesparte Entgelt ausgezahlt.

Grundsätzlich sind folgende zwei Phasen zu unterscheiden:

Ansparphase Freistellungsphase
Einbringen von Wertguthaben Bezüge aus dem Wertguthaben
Auf die Einzahlungen sind keine Steuern und keine Sozialabgaben zu zahlen. Bei Abbau des Wertguthabens in der Freistellungsphase werden Steuern und Sozialabgaben abgeführt.

Mit dem Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (Flexi II) und zur Änderung anderer Gesetze vom 21. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2940) sind einige Änderungen zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeiten in Kraft getreten (im Wesentlichen ab 01.01.2009).

Arten von Arbeitszeitkonten

Kurzzeitkonto Kurzzeitkonten sollen Beschäftigungsschwankungen auffangen und ausgleichen. Arbeitszeiten, die von der vertraglich festgesetzten Regelarbeitszeit abweichen (positiv oder negativ), werden auf dem Konto verbucht und innerhalb des festgesetzten Zeitraums (in der Regel ein Jahr) ausgeglichen.
Langzeitkonto Langzeitkonten werden nicht innerhalb eines Kalenderjahres abgerechnet. Sie sammeln mehrjährige Arbeitszeitguthaben an. Es soll ein umfangreiches Arbeitszeitguthaben angesammelt werden, um verschiedene Freistellungsphasen zu ermöglichen. Langzeitkonten ermöglichen den Beschäftigten längere Arbeitsunterbrechungen bei vollem Gehalt, zum Beispiel für Sabbaticals, Weiterbildungs- oder Familienzeiten. Altersbezogene Langzeitkonten erlauben einen vorzeitigen Ruhestand oder Altersteilzeit ohne staatliche Unterstützung.
Lebensarbeitszeitkonto Ein spezielles Langzeitkonto ist das Lebensarbeitszeitkonto. Mit Hilfe von Lebensarbeitszeitkonten kann die letzte Phase des Erwerbslebens verkürzt und der Übergang in den Ruhestand flexibel gestaltet werden. Der Arbeitgeber muss nicht sofort vollständig auf die Erfahrung und das Know-how älterer Arbeitnehmer verzichten. Der Arbeitnehmer kann sich bereits vor Erreichen des gesetzlichen Rentenalters ohne finanzielle Probleme aus dem Arbeitsleben langsam zurückziehen.

Die Einrichtung von Langzeitkonten und insbesondere von Lebensarbeitszeitkonten ist voraussetzungsreich. Für kleinere Betriebe ist diese Herausforderung kaum zu meistern. Große Unternehmen können sich den Aufwand leisten, Abwesenheiten aufzufangen. Aber auch in vielen Großbetrieben vertragen sich Langzeitkonten nicht mit der Arbeitswelt. Arbeitnehmer wechseln zwischen Unternehmen, Branchen und Ländern hin und her. Immer weniger Fachkräfte verbringen ihr komplettes Arbeitsleben in einem einzigen Betrieb. Arbeitszeitkonten sind aber schwer übertragbar. Die nächste Firma interessiert kaum, wie viele Überstunden jemand bei der vorherigen absolviert hat. Damit scheitert die Idee, langfristig Arbeitszeit anzusparen, an der Kurzfristigkeit des heutigen Arbeitslebens.

Auszug aus der Presseinformation des Instituts für Arbeitsmarkt- und Berufsforschung vom 19.06.2018:

Mehr als die Hälfte der Beschäftigten hat ein Arbeitszeitkonto
Seit 1999 ist der Anteil der Beschäftigten mit einem Arbeitszeitkonto um 21 auf 56 Prozent gestiegen. Der Anteil der Betriebe mit Arbeitszeitkonten hat sich um 17 auf 35 Prozent erhöht. Besonders häufig werden Konten mit einem kürzeren Ausgleichzeitraum genutzt. Langzeitkonten bleiben weiterhin die Ausnahme. Das geht aus einer am Dienstag erschienenen Studie des Instituts für Arbeitsmarkt- und Berufsforschung (IAB) hervor.
....
Obwohl das im Jahr 2009 in Kraft getretene Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen ("Flexi-II-Gesetz") die Nutzung von Langzeitkonten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hat, machen nur wenige Betriebe davon Gebrauch: Lediglich zwei Prozent führen separate Langzeitkonten. Dort angesparte Guthaben werden am häufigsten für längere Freistellungen sowie für Familien- oder Weiterbildungszeiten genutzt. Weniger bedeutend hingegen sind Konten, die eine Verkürzung der Lebensarbeitszeit ermöglichen.

Abgrenzung der Wertguthabenvereinbarungen von anderen Formen flexibler Arbeitszeitmodelle

Bis 31.12.2008 galten alle Vereinbarungen, die die Verwendung von Arbeitszeiten oder Arbeitsentgelt für Freistellungen von der Arbeit ermöglichen, als flexible Arbeitszeitregelungen. Ab 01.01.2009 wird zwischen Wertguthabenvereinbarungen und sonstigen Arbeitszeitvereinbarungen unterschieden.
§ 7b SGB IV (Wertguthabenvereinbarungen):

Eine Wertguthabenvereinbarung liegt vor, wenn
  1. der Aufbau des Wertguthabens auf Grund einer schriftlichen Vereinbarung erfolgt,
  2. diese Vereinbarung nicht das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgt,
  3. Arbeitsentgelt in das Wertguthaben eingebracht wird, um es für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit zu entnehmen,
  4. das aus dem Wertguthaben fällige Arbeitsentgelt mit einer vor oder nach der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit erbrachten Arbeitsleistung erzielt wird und
  5. das fällige Arbeitsentgelt insgesamt die Geringfügigkeitsgrenze übersteigt, es sei denn, die Beschäftigung wurde vor der Freistellung als geringfügige Beschäftigung ausgeübt.

Informationen zur Geringfügigkeitsgrenze

Eine Wertguthabenvereinbarung liegt also nur dann vor, wenn diese Vereinbarung nicht das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgt. Flexible Arbeitszeitgestaltungen führen nur dann zu einer Verschiebung der Beitragsfälligkeit in der Sozialversicherung, wenn sie das Ansparen von Wertguthaben für längere Freistellungsphasen zum Ziel haben.

Bei einer Wertguthabenvereinbarung handelt es sich damit immer um Aufschub-Modelle.

Als sonstige Arbeitszeitvereinbarungen gelten Vereinbarungen, die die flexible Gestaltung der Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Arbeitszyklen ermöglichen.

Ab 01.01.2009 sind Wertguthaben als Arbeitsentgeltguthaben einschließlich des darauf entfallenden Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag zu führen. Die Arbeitszeitguthaben sind in Arbeitsentgelt umzurechnen (§ 7d SGB IV).
Für bestehende Wertguthaben wurden aber Übergangsregelungen (§ 116 SGB IV) geschaffen.
Unternehmen, die bisher ihre Wertguthaben in Zeitwerten führen, können das beibehalten oder diese auf Entgeltguthaben umstellen. Das gilt auch für neu vereinbarte Wertguthabenvereinbarungen auf der Grundlage früherer Vereinbarungen.

Das Wertguthaben umfasst seit 01.01.2009 neben den Arbeitsentgelten aus einer Beschäftigung auch die auf diese Arbeitsentgelte entfallenden Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag (§ 7d Abs. 1 SGB IV). Bei geringfügig entlohnten Beschäftigten sind das die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Pauschalbeiträge. Das Wertguthaben besteht also aus dem Entgeltguthaben und den auf dieses Entgeltguthaben entfallenden Arbeitgeberbeitragsanteilen.

Die Einstellung des Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag mit dem Arbeitsentgelt in das Wertguthaben ist ab dem 01.01.2009 zwingend.

In folgenden Fällen sind jedoch auch die auf die Entgeltbestandteile des Wertguthabens für Zeiten vor dem 01.01.2009 entfallenden Arbeitgeberbeitragsanteile ins Wertguthaben einzubringen:

Wichtig ist die Unterscheidung bei den damit verbundenen Arbeitgeberpflichten sowie der Insolvenzsicherung und Werterhaltungsgarantie.

Wertguthabenvereinbarungen sonstige Arbeitszeitvereinbarungen (andere Formen flexibler Arbeitszeitmodelle)
Langfristiger Aufbau und Abbau (Ziel: längere Freistellungsphasen) Kurzfristiger Aufbau und Abbau (Ziel: flexible Gestaltung der Arbeitszeit oder Ausgleich betrieblicher Arbeitszyklen)
Gesetzlich festgelegter Insolvenzschutz (mit Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung) Freiwilliger Insolvenzschutz
Besondere Aufzeichnungspflichten gelten.
Bilden der SV-Luft ist vorgeschrieben 		Keine Führung der SV-Luft
Guthaben muss gesondert angelegt werden Guthaben verbleibt im Betriebsvermögen
Vereinbarungen zielen darauf ab, Wertguthaben für Zeiten der Freistellung, insbesondere von mehr als einem Monat, aufzubauen. Freistellungsphase darf maximal einen Monat betragen (01.01.2009 bis 31.12.2011).
Ab 01.01.2012 ist nach einer Änderung des § 7 Abs. 1a SGB IV eine Freistellung von bis zu 3 Monaten möglich.

Quellen: Rundschreiben Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen; Auswirkungen des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze auf das Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht vom 31. März 2009 sowie Praxishandbuch Betriebsprüfung im Sozialversicherungsrecht 2. Auflage Verlag Springer Gabler

Eine definierte Stundengrenze für die Zulässigkeit sonstiger Arbeitszeitvereinbarungen (normale Arbeitszeitkonten) gibt es nicht. Für sonstige Arbeitszeitvereinbarungen wurde ab 01.01.2009 klargestellt, dass es in Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung bis zu einem Monat einer Beschäftigungsfiktion sowie der Verschiebung der Beitragsfälligkeit für aufgrund eines Auszahlungsverzichts in Wertguthaben eingestellten Arbeitsentgelt nicht bedarf. Der Zeitraum erhöht sich ab 01.01.2012 auf 3 Monate.

Arbeitgeberbeitragsanteil im Wertguthaben

Seit dem 01.01.2009 ist der Arbeitgeberbeitragsanteil Bestandteil des Wertguthabens. Der Arbeitgeberbeitragsanteil ist auf die volle Höhe des Arbeitsentgelts bezogen (also ohne Begrenzung auf die Beitragsbemessungsgrenze) einzustellen.

Die Arbeitgeberumlagen U1, U2 und die Insolvenzgeldumlage gehören nicht zu den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen. Die während der Freistellungsphase zu zahlenden Umlagen können daher auch nicht aus dem Wertguthaben finanziert werden.

Bei den Unfallversicherungsbeiträgen handelt es sich nicht um Gesamtsozialversicherungsbeiträge. In der Unfallversicherung findet spätestens ab 01.01.2010 das Entstehungsprinzip konsequent Anwendung:

  • Während der Ansparphase des Wertguthabens sind die tatsächlich erarbeiteten Arbeitsentgelte der Berechnung der Unfallversicherungsbeiträge zugrunde zu legen, unabhängig davon, ob diese ausgezahlt oder in ein Wertguthaben eingestellt werden.
  • In der Freistellungsphase sind die aus dem Wertguthaben entnommenen Arbeitsentgelte nicht mehr für die Berechnung der Unfallversicherungsbeiträge einzubeziehen.

Bundesfinanzhof Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 1/19 - Fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken bei einer Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten
Leitsätze:

1. Schließen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich eine Wertguthabenvereinbarung i.S. des SGB IV ab, muss für diese --gesondert-- ein Fremdvergleich erfolgen.
2. Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist wesentliches Indiz, ob die Vertragschancen und -risiken fremdüblich verteilt sind. Eine einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann.

Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten bei Arbeitszeitkonten

Die bis Ende 2008 geltende 250-Stunden-Grenze für Wertguthaben entfällt. Danach bestand eine allgemeine Aufzeichnungspflicht nach § 8 Abs. 2 Nr. 10 Beitragsverfahrensverordnung (diese Nr. 10 ist entfallen; danach waren Aufzeichnungen über Wertguthaben bis 250 Stunden zu den Entgeltunterlagen zu nehmen).

Bei Wertguthaben über 250 Stunden bestand die besondere Aufzeichnungspflicht nach § 23b Abs. 2 SGB IV.

Durch die Trennung in Wertguthabenvereinbarungen und andere Formen flexibler Arbeitszeitmodelle, wurden die Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten neu geregelt.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Beitragsverfahrensverordnung hat der Arbeitgeber in den Entgeltunterlagen über den Beschäftigten

  • das Wertguthaben aus flexibler Arbeitszeit einschließlich der Änderungen (Zu- und Abgänge),
  • den Abrechnungsmonat der ersten Gutschrift sowie
  • den Abrechnungsmonat für jede Änderung und
  • einen Nachweis über die getroffenen Vorkehrungen zum Insolvenzschutz

aufzunehmen. Hierbei ist sicherzustellen, dass die Entwicklung des Wertguthabens an einer Stelle dargestellt wird.

Wertguthaben, die zum Teil aus Arbeitsleistungen im Rechtskreis West als auch im Rechtskreis Ost erzielt wurden, sind nach § 7 Abs. 1a SGB IV getrennt darzustellen.

 
Das Wertguthaben ist nach der Entstehung in folgenden Kategorien getrennt zu führen:

Wertguthabenvereinbarungen für geringfügig entlohnte Beschäftigte

Seit 01.01.2009 können auch versicherungsfreie geringfügig entlohnte Beschäftigte Wertguthaben aufbauen. Soll bei einem Stundenlohn und schwankender Arbeitszeit lediglich die Zahlung eines verstetigten Arbeitsentgelts erreicht werden, ist dies auch über eine sonstige flexible Arbeitszeitregelung möglich.

Sinn und Zweck von Wertguthabenvereinbarungen schließen aus, dass aus einer versicherungsfreien geringfügigen Beschäftigung ein sozialversicherungsrechtlicher Schutz in einer versicherungspflichtigen Beschäftigung begründet werden kann. Damit ist der Abbau (Entsparung) von Wertguthaben aus einer geringfügigen Beschäftigung auch nur in geringfügig entlohntem Umfang möglich.

Sonstige flexible Arbeitszeitregelungen sind auch im Rahmen einer versicherungsfreien geringfügig entlohnten Beschäftigung möglich, soweit die Voraussetzungen der Geringfügigkeit erfüllt werden (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV). Das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt darf dabei im Durchschnitt einer Jahresbetrachtung die Geringfügigkeitsgrenze nicht übersteigen.

In versicherungsfreien kurzfristigen Beschäftigungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 SGB IV) sind Wertguthabenvereinbarungen weiterhin nicht möglich.

Arbeitszeitkonten bei Geschäftsführern

Fremdgeschäftsführer
Arbeitszeitkonten bei Fremdgeschäftsführern sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofs anzuerkennen - Urteil vom 22.02.2018 (VI R 17/16)
Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Es gibt keinen Anlass und insbesondere auch keine Rechtsgrundlage, für den Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer andere Voraussetzungen zugrunde zu legen als bei sonstigen Arbeitnehmern.

Vor dem Hintergrund der BFH-Urteile vom 11. November 2015 (I R 26/15) und vom 22. Februar 2018 (VI R 17/16) wird Abschnitt A. IV. 2. b) des BMF-Schreibens vom 17. Juni 2009 neu gefasst (BMF-Schreiben vom 08.08.2019).

Bundesfinanzhof Urteil vom 04.09.2019, VI R 39/17: Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten - Bestätigung des BFH-Urteils vom 22.02.2018 (VI R 17/16)
Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind bei einem Fremd-Geschäftsführer einer GmbH kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn

Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Der Bundesfinanzhof hält wie die Finanzverwaltung Arbeitszeitkonten mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers für nicht vereinbar. Der Bundesfinanzhof begründet dies mit der sog. Allzuständigkeit des GmbH-Geschäftsführers, die ihn verpflichte, Arbeiten auch dann zu erledigen, wenn sie außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus anfallen.
Bundesfinanzhof Urteil vom 11.11.2015, I R 26/15
Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung
Leitsätze:

1. Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.
2. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

Im Streitfall hatte der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH mit dieser vereinbart, dass ein Teil seines Gehalts auf ein Investmentkonto abgeführt werden konnte, das für den Geschäftsführer bei einer Bank eingerichtet wurde. Mit dem Guthaben sollte ein vorgezogener Ruhestand oder die Altersversorgung des Geschäftsführers finanziert werden. Die GmbH zahlte monatlich 4.000 € auf das Investmentkonto ein. Lohnsteuer wurde für diesen Betrag nicht einbehalten.

Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 08.08.2019 - Lohn-/einkommensteuerliche Behandlung sowie Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen; Organe von Körperschaften:

Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind - z. B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH - sind lohn-/einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn der Arbeitnehmer nicht an der Körperschaft beteiligt ist (z. B. Fremd-Geschäftsführer); siehe BFHUrteil vom 22. Februar 2018 - VI R 17/16 - (BStBl 2019 II S. 496).

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt, beherrscht diese aber nicht (z. B. Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer), ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Liegt danach keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sind Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten lohn-/einkommensteuerlich grundsätzlich anzuerkennen.

Ist der Arbeitnehmer an der Körperschaft beteiligt und beherrscht diese, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor; siehe BFH-Urteil vom 11. November 2015 - I R 26/15 - (BStBl 2016 II Seite 489). Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten sind lohn-/einkommensteuerlich nicht anzuerkennen.

Anspruch auf Wertguthabenverwendung bei gesetzlicher Freistellung

Ab 2009 kann die Verwendung des Wertguthabens bei gesetzlichen Freistellungen auch ohne eine entsprechende Regelung in der Wertguthabenvereinbarung vom Arbeitnehmer beansprucht werden (§ 7c Abs. 1 Nr. 1 SGB IV).

Das wird insbesondere in folgenden Fällen Anwendung finden:

  • Beanspruchung der Pflegezeit nach dem Pflegezeitgesetz.
  • Beanspruchung der Elternzeit nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz.
  • Teilzeitbeschäftigung nach dem Teilzeit- und Befristungsgesetz.

Die Vertragsparteien können darüber hinaus andere Verwendungszwecke vereinbaren (§ 7c Abs. 1 Nr. 2 SGB IV). Die Vertragsparteien können die Verwendungszwecke auch beschränken (§ 7c Abs. 2 SGB IV).

Wertguthabenverwendung für die betriebliche Altersversorgung

Die Möglichkeit ein Wertguthaben in die betriebliche Altersversorgung zu übertragen, ohne das es zu einem Störfall (wegen der nicht vereinbarungsgemäßen Verwendung) kommt, besteht nur noch für individuelle Wertguthabenvereinbarungen, die vor dem 14.11.2008 geschlossen wurden.

Die Übertragung kann dabei nur in folgenden Fällen erfolgen:

  • Beendigung der Beschäftigung wegen des Eintritts einer Erwerbsminderung.
  • Bei Erreichen einer Altersgrenze, von der an eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann.
  • Wegen des Todes des Arbeitnehmers.

Die Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung in den genannten Fällen muss bereits bei Abschluss der Wertguthabenvereinbarung vorgesehen worden oder im Zusammenhang mit einer später abgeschlossenen betrieblichen Altersversorgung erfolgt sein.

Für individuelle Wertguthabenvereinbarungen die nach dem 14.11.2008 geschlossen wurden ist eine sozialversicherungsfreie Überführung in die betriebliche Altersversorgung nicht mehr möglich. Dabei ist es unerheblich, ob für den Beschäftigungsbetrieb eine tarifliche Regelung oder Betriebsvereinbarung eine entsprechende Übertragungsmöglichkeit vorsieht.

Insolvenzsicherung und Werterhaltungsgarantie

Nur Wertguthaben sind sicherungspflichtig. Arbeitszeitkonten, die nach einem Verstetigungs-Modell geführt werden (sonstige Arbeitszeitvereinbarungen zur flexiblen Gestaltung der Arbeitszeit), sind nicht sicherungspflichtig. Die Insolvenzsicherungspflicht tritt hier selbst bei großen Guthaben nicht ein.

Die Anlage der Wertguthaben hat seit 01.01.2009 im Rahmen der für die Sozialversicherungsträger geltenden Vermögensanlagevorschriften des SGB IV (§§ 80 ff SGB IV) zu erfolgen (§ 7d Abs. 3 SGB IV). Ein Wertguthaben ist so anzulegen und zu verwalten, dass ein Verlust ausgeschlossen erscheint, ein angemessener Ertrag erzielt wird und eine ausreichende Liquidität gewährleistet ist. Abweichend von den Anlagevorschriften kann das Wertguthaben bis zu 20% in Aktien oder Aktienfonds angelegt werden (§ 7d Abs. 3 SGB IV).

Bei der Anlage von Wertguthaben ist der Rückfluss des Wertguthabens zum Zeitpunkt von dessen Inanspruchnahme mindestens in der Höhe des angelegten Betrages zu gewährleisten. Diese Werterhaltungsgarantie gilt nur für die planmäßige Entsparung des Wertguthabens und nicht im Fall der nicht vereinbarungsgemäßen Verwendung des Wertguthabens (Störfall) oder der Übertragung des Wertguthabens bei Beendigung der Beschäftigung.

Die Verpflichtung zur Insolvenzsicherung des Wertguthabens besteht seit 01.01.2009 bereits, wenn

  • das Wertguthaben die monatliche Bezugsgröße (vorher erst beim Dreifachen der monatlichen Bezugsgröße) übersteigt und
  • für die beabsichtigte Zeit der Freistellung ein Anspruch auf Insolvenzgeld nicht besteht.

Bezugsgröße 2023 in der Renten- und Arbeitslosenversicherung (monatlich):
Alte Bundesländer: 3.395 EUR
Neue Bundesländer: 3.290 EUR

In einem Tarifvertrag oder aufgrund eines Tarifvertrages in einer Betriebsvereinbarung kann ein anderer Betrag, ab dem die Insolvenzsicherungspflicht entsteht, vereinbart werden.

Das bisherige zusätzliche Kriterium eines vereinbarten Mindestausgleichszeitraums für das Wertguthaben von 27 Monaten ist nicht mehr Voraussetzung für die Insolvenzsicherungspflicht.

Der § 7e Abs. 5 SGB IV legt zur Insolvenzsicherung fest:

(5) Hat der Beschäftigte den Arbeitgeber schriftlich aufgefordert, seinen Verpflichtungen nach den Absätzen 1 bis 3 nachzukommen und weist der Arbeitgeber dem Beschäftigten nicht innerhalb von zwei Monaten nach der Aufforderung die Erfüllung seiner Verpflichtung zur Insolvenzsicherung des Wertguthabens nach, kann der Beschäftigte die Vereinbarung nach § 7b mit sofortiger Wirkung kündigen; das Wertguthaben ist nach Maßgabe des § 23b Absatz 2 aufzulösen.

Die Einhaltung der Standards zur Insolvenzsicherung und Werterhaltung werden bei den von der Deutschen Rentenversicherung durchgeführten Betriebsprüfungen überwacht.

Bei den Anlagevorschriften und der Werterhaltungsgarantie handelt es sich um arbeitsrechtliche Regelungen zum Schutz des Wertguthabens. Die Nichtbeachtung der Regelungen kann Schadensersatzansprüche auslösen. Mindestens einmal im Jahr haben die Arbeitgeber die Arbeitnehmer schriftlich über die Höhe ihres im Wertguthaben enthaltenen Entgeltguthabens zu informieren.

Der § 7e Abs. 7 SGB IV legt zur Haftung fest:

(7) Kommt es wegen eines nicht geeigneten oder nicht ausreichenden Insolvenzschutzes zu einer Verringerung oder einem Verlust des Wertguthabens, haftet der Arbeitgeber für den entstandenen Schaden. Ist der Arbeitgeber eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit haften auch die organschaftlichen Vertreter gesamtschuldnerisch für den Schaden. Der Arbeitgeber oder ein organschaftlicher Vertreter haften nicht, wenn sie den Schaden nicht zu vertreten haben.

Übertragung von Wertguthaben

Bisher mussten Wertguthaben beim Arbeitgeberwechsel häufig als Störfall aufgelöst und ausgezahlt werden. Es kam also zum Lohnsteuerabzug und zur Zahlung von Beiträgen zur Sozialversicherung.

Der neu geschaffene § 7f Abs. 1 SGB IV sorgt für die Möglichkeit der Erhaltung des Wertguthabens. Es gibt dafür zwei Varianten:

  • Der Beschäftigte kann bei Beendigung der Beschäftigung gegenüber dem bisherigen Arbeitgeber verlangen, dass das Wertguthaben auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, wenn dieser mit dem Beschäftigten eine Wertguthabenvereinbarung abgeschlossen und der Übertragung zugestimmt hat.
    Der Arbeitgeber, der das Wertguthaben für eine Freistellungsphase oder im Störfall auszahlt, ist Schuldner der Sozialversicherungsbeiträge.
  • Der Beschäftigte kann auch eine Übertragung auf die Deutsche Rentenversicherung Bund verlangen (ab dem 01.07.2009), wenn das Wertguthaben einschließlich des Gesamtsozialversicherungsbeitrages einen Betrag in Höhe des Sechsfachen der monatlichen Bezugsgröße übersteigt. Im Jahr 2023 sind das 20.370 EUR in den alten und 19.740 EUR in den neuen Bundesländern.
    Eine Rückübertragung ist aber ausgeschlossen.
    Vor der Übertragung ist außerdem der Arbeitgeberbeitragsanteil für vor dem 01.01.2009 angespartes Entgeltguthaben ins Wertguthaben einzustellen.
    Bei der Wertguthabenübertragung auf die Deutsche Rentenversicherung Bund besteht keine Möglichkeit, das Wertguthaben durch weitere Ansparungen zu vermehren. Das geht nur bei der Übertragung des Wertguthabens auf einen anderen Arbeitgeber. Bei der Deutschen Rentenversicherung Bund wird der Betrag als geschlossenes Konto geführt. Der Betrag verändert sich damit bis zur Auszahlungsphase (Entsparung) nur durch Zinserträge und Kostenabzug. In späteren Arbeitsverhältnissen erneut aufgebaute Wertguthaben, die nach deren Beendigung ebenfalls nicht mehr vereinbarungsgemäß verwendet werden können, können zusätzlich in das Wertguthabenkonto eingebracht werden. Dabei findet der Mindestbetrag für die Übertragung keine Anwendung.
    Über die Entwicklung des Wertguthabens erhält der Berechtigte jährlich eine Mitteilung über die Gesamthöhe des Wertguthabens und die darin enthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge mit Arbeitgeberanteil, Erträge aus der Anlage sowie Kosten der Verwaltung und Führung des Wertguthabens im jeweiligen Jahr.
    Der Beschäftigte kann das Wertguthaben für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung und Zeiten der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nach § 7c Absatz 1 SGB IV sowie auch außerhalb eines Arbeitsverhältnisses für die in § 7c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a genannten Zeiten in Anspruch nehmen. Der Antrag ist spätestens einen Monat vor der begehrten Freistellung schriftlich bei der Deutschen Rentenversicherung Bund zu stellen (§ 7f Absatz 2 SGB IV).
    Bei der Inanspruchnahme der Wertguthaben wird ein Beschäftigungsverhältnis fingiert. Die Deutsche Rentenversicherung Bund übernimmt in der Auszahlungsphase alle Arbeitgeberpflichten, die mit der Abführung und Meldung von Sozialversicherungsbeiträgen und Steuern im Zusammenhang stehen.

Die Übertragung muss bei beiden Varianten innerhalb von sechs Monaten nach Ende des Arbeitsverhältnisses durchgeführt werden.

Einzahlung einer Abfindung auf ein Zeitwertkonto - Bundesfinanzhof Urteil vom 03. Mai 2023, IX R 25/21
Leitsätze:

Arbeitslohn (hier: Entlassungsentschädigung) fließt dem Arbeitnehmer auch dann nicht zu, wenn die Vereinbarung über die Zuführung zu einem Wertguthaben des Arbeitnehmers oder die vereinbarungsgemäße Übertragung des Wertguthabens auf die DRV Bund sozialversicherungsrechtlich unwirksam sein sollten, soweit alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen (Anschluss an BFH-Urteile vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 und vom 04.09.2019 - VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85).

Die Übertragung von Wertguthaben auf die DRV Bund gemäß § 7f SGB IV begründet keinen Anspruch des Arbeitnehmers gegen die DRV Bund. Diese ist, wie zuvor die Versicherung, bei der die Wertguthaben angelegt waren, Treuhänderin des Arbeitgebers und als solche in rechtlicher Hinsicht nur dem Arbeitgeber verpflichtet.

Abfindungen, die als Entschädigungsleistungen für den Verlust von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geleistet werden, können zur Vermeidung eines Zuflusses bei den Arbeitnehmern in wirksamer Weise in Zeitwertkonten (Wertguthaben) zugeführt bzw. auf die Deutsche Rentenversicherung Bund steuerfrei übertragen werden

Betriebsvereinbarung über ein Arbeitszeitkonto

Folgende Punkte sind mindestens in einer Betriebsvereinbarung über ein Arbeitszeitkonto zu regeln:

  • Zielsetzung
    Ausgleich von Beschäftigungsschwankungen, Verbesserung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens, Absicherung bestehender Arbeitsplätze usw.
  • Geltungsbereich
    Welche Betriebsteile bzw. Arbeitnehmergruppen
  • Rahmen der flexiblen Arbeitszeit
    Regelungen zur Lage und Verteilung der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit, Mindestarbeitszeit und Höchstarbeitszeit (Arbeitszeitkorridor), Ankündigungsfrist gegenüber den Arbeitnehmern
  • Grenzwerte des Arbeitszeitkontos (Plusstunden und Minusstunden)
  • Ausgleichszeitraum
  • Information der Arbeitnehmer über Kontenstände
    Kann über den Lohnbeleg erfolgen
  • Regelungen zur zuschlagspflichtigen Mehrarbeit
  • Der Verfall von Stunden ist unzulässig. Der Abbau von Arbeitszeitkonten kann nur über bezahlten Freizeitanspruch oder Auszahlung (Geld) erfolgen.
  • Regelungen für den Krankheits- und Urlaubsfall
  • Verzinsung von Guthaben
  • Insolvenzsicherung
  • Geltungsdauer

Lohnsteuerliche Behandlung - Normale Verwendung des Guthabens

Die Gutschrift (Geld oder Zeit) auf dem Arbeitszeitkonto des Mitarbeiters führt nicht zum lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitlohn. Die Auszahlung des Arbeitslohns in der Ansparphase wird durch eine arbeitsrechtlich verbindliche Vereinbarung auf eine spätere Zeit (Entnahmephase) verschoben. In der Entnahmephase wird der Arbeitnehmer von der Arbeitsleistung freigestellt. Nur der dem Arbeitnehmer zufließende Teil des Arbeitslohns unterliegt im Zeitpunkt der Auszahlung dem Lohnsteuerabzug.

Die Besteuerung beim Mitarbeiter erfolgt also erst bei Zufluss der Leistungen, also bei Auflösung des Wertguthabens (nach gelagerte Besteuerung). Die Besteuerung erfolgt nach den Grundsätzen für laufenden Arbeitslohn.

Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16 nochmals bestätigt.
Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16 zudem entschieden hat, gilt dies entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch für Fremd-Geschäftsführer einer GmbH. Diese seien wie alle anderen Arbeitnehmer zu behandeln. Die bloße Organstellung als Geschäftsführer sei für den Zufluss von Arbeitslohn ohne Bedeutung. Besonderheiten seien allenfalls bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft gerechtfertigt.
Bundesfinanzhof Urteil vom 22.2.2018, VI R 17/16
Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten - Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid
Leitsätze:

  1. Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn.
  2. Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH (entgegen BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286, A.IV.2.b.).

Der Aufbau des Guthabens wird nur so lange steuerlich anerkannt, wie gewährleistet ist, dass das Guthaben im Rahmen einer Freistellung auch vollständig abgebaut werden kann. Das Ende des Freistellungszeitraumes kann also nicht nach dem Erreichen der Regelaltersgrenze liegen.

Lohnsteuerliche Behandlung - Vorzeitige Verwendung des Guthabens

Wird das auf dem Wertkonto angesammelte Wertguthaben nicht zweckbestimmt verwendet, tritt ein so genannter Störfall ein. Denkbar sind Fälle wie die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, z. B. Kündigung oder Eintritt der Erwerbsunfähigkeit.

Wird das Arbeitsverhältnis vor Beginn der Entnahmephase beendet und das Guthaben des Arbeitszeitkontos in einem Betrag ausgezahlt, gibt es mehrere Möglichkeiten. Es handelt sich immer um eine Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn.

a) Arbeitszeitguthaben betrifft nur das laufende Kalenderjahr

Besteuerung als laufender Arbeitslohn durch Aufrollen der bereits abgerechneten Lohnzahlungszeiträume oder Besteuerung als sonstiger Bezug nach einem besonderen Verfahren unter Anwendung der Jahrestabelle. Der Arbeitnehmer kann der Besteuerung als sonstiger Bezug widersprechen.

b) Arbeitszeitguthaben betrifft ganz oder zum Teil das Vorjahr

Besteuerung als sonstiger Bezug nach einem besonderen Verfahren unter Anwendung der Jahrestabelle.

c) Arbeitszeitguthaben betrifft mindestens zwei Kalenderjahre und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten

Besteuerung als sonstiger Bezug nach der Fünftelregelung. Der sonstige Bezug wird bei der Steuer nur mit einem Fünftel angesetzt. Die sich dabei ergebende Steuer wird verfünffacht. Die Fünftelregelung ist nur anzuwenden, wenn sie zu einer niedrigeren Lohnsteuer führt als die Besteuerung als sonstiger Bezug unter Anwendung der Jahrestabelle.
Die Besteuerung von sonstigen Bezügen nach der Fünftelregelung bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer wird ab 2025 ersatzlos aufgehoben. Arbeitnehmer können die Tarifermäßigung - wie bisher - im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung - Grundsätze

Grundsätzlich ist die Höhe des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts zur Sozialversicherung an die geleistete Arbeit gebunden (Beitragsberechnung nach dem Entstehungsprinzip). Für die im Rahmen einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV gebildeten Wertguthaben werden die Sozialversicherungsbeiträge aber auf die Freistellungszeiträume verschoben (Beitragsberechnung nach dem Zuflussprinzip).

Das gilt bei Wertguthaben nicht für die gesetzliche Unfallversicherung. Für Arbeitsentgelt das ab 01.01.2010 in ein Wertguthaben eingebracht wird, gilt das Entstehungsprinzip. In der Arbeitsphase ist also das volle Arbeitsentgelt in der gesetzlichen Unfallversicherung beitragspflichtig. In der Freistellungsphase ohne betriebliches Unfallrisiko besteht keine Beitragspflicht.
Die bisherige Praxis der Berufsgenossenschaften orientierte sich an den anderen Sozialversicherungszweigen. Danach waren Arbeitsentgelte, die in ein Wertguthaben eingebracht werden, erst im Jahr der Auszahlung in den Lohnnachweis aufzunehmen. In Absprache mit dem Bundesministerium für Arbeit und Soziales wurde die bisherige Praxis zum 01.01.2010 an die gesetzliche Vorgabe angepasst.

Für sonstige Arbeitszeitvereinbarungen (andere Formen flexibler Arbeitszeitmodelle) bleibt es in der gesetzlichen Unfallversicherung beim Zuflussprinzip.

Sozialversicherungsschutz
§ 7 Abs. 1a SGB IV:

Eine Beschäftigung besteht auch in Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung von mehr als einem Monat, wenn
  1. während der Freistellung Arbeitsentgelt aus einem Wertguthaben nach § 7b fällig ist und
  2. das monatlich fällige Arbeitsentgelt in der Zeit der Freistellung nicht unangemessen von dem für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate abweicht, in denen Arbeitsentgelt bezogen wurde.
Satz 1 gilt entsprechend, wenn während einer bis zu dreimonatigen Freistellung Arbeitsentgelt aus einer Vereinbarung zur flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder dem Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen fällig ist.Beginnt ein Beschäftigungsverhältnis mit einer Zeit der Freistellung, gilt Satz 1 Nummer 2 mit der Maßgabe, dass das monatlich fällige Arbeitsentgelt in der Zeit der Freistellung nicht unangemessen von dem für die Zeit der Arbeitsleistung abweichen darf, mit der das Arbeitsentgelt später erzielt werden soll. Eine Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt besteht während der Zeit der Freistellung auch, wenn die Arbeitsleistung, mit der das Arbeitsentgelt später erzielt werden soll, wegen einer im Zeitpunkt der Vereinbarung nicht vorhersehbaren vorzeitigen Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses nicht mehr erbracht werden kann. ....

Eine Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt und damit sozialversicherungsrechtliche Absicherung besteht in Zeiten der Freistellung von Arbeitsleistung nur unter folgenden Bedingungen.

  • Die Freistellung muss aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung erfolgen (Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag).
  • In der Freistellungsphase muss Arbeitsentgelt fällig sein.
    Dieses Arbeitsentgelt muss mit einer vor oder nach der Freistellungsphase erbrachten Arbeitsleistung erzielt worden sein bzw. werden.
    Die Höhe des für die Zeit der Freistellung gezahlten Arbeitsentgelts darf nicht unangemessen von dem Arbeitsentgelt der vorausgegangenen zwölf Kalendermonate abweichen.
    Das Arbeitsentgelt während der Freistellungsphase gilt dann noch als angemessen, wenn es im Monat mindestens 70% und maximal 130% des durchschnittlich gezahlten Arbeitsentgelts der unmittelbar vorangegangenen zwölf Kalendermonate der Arbeitsphase beträgt (Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vom 31.03.2009).
  • Die Arbeitsentgelte müssen während der Arbeitsphase und während der Freistellung die Geringfügigkeitsgrenze übersteigen.

Unabhängig davon ist es ab 2009 auch möglich, Wertguthaben für geringfügig entlohnte Arbeitnehmer zu bilden.

Das in der Freistellungsphase aus dem Wertguthaben abfließende Arbeitsentgelt ist die beitragspflichtige Einnahme (§ 23b Abs. 1 SGB IV). Es bildet die Grundlage für die Berechnung des Gesamtsozialversicherungsbeitrags und stellt ausnahmslos beitragspflichtiges laufendes Arbeitsentgelt dar. Das gilt auch, wenn einmalig gezahltes Arbeitsentgelt für den Aufbau des Wertguthabens herangezogen wurde sowie für Wertzuwächse durch Zinsen.

Wenn das Wertguthaben in Zeiteinheiten geführt wird, muss die in der Freistellungsphase aus dem Wertguthaben abfließende Arbeitsstunde mit dem Stundenlohn bewertet werden, der zum Zeitpunkt der Arbeitsfreistellung gilt.

Der Arbeitgeber muss die Höhe des für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge herangezogenen Wertguthabens dokumentieren. Es müssen alle Monate aufgezeichnet werden, in dem eine Veränderung des Wertguthabens erfolgte.

Seit dem 01.01.2009 ist der Arbeitgeberbeitragsanteil Bestandteil des Wertguthabens. Es gibt keine Nachschusspflicht des Arbeitgebers, falls die Beitragssätze während der Freistellungsphase höher liegen als während der Ansparphase. Zu einem ähnlichen Effekt kommt es auch aufgrund eines Wertzuwachses des Entgeltguthabens. Auch für diesen Fall existiert keine Nachschusspflicht des Arbeitgebers. Soweit Wertguthaben den Arbeitgeberbeitragsanteil beinhalten, ist dieser daher in der Freistellungsphase nach den aktuellen Rechengrößen aus dem vorhandenen Wertguthaben zu finanzieren (vorbehaltlich der Werterhaltungsgarantie bei planmäßiger Freistellung).

Wenn die Beitragssätze während der Freistellungsphase niedriger liegen als während der Ansparphase, hat der Arbeitgeber aber auch kein Entnahmerecht hinsichtlich der Arbeitgeberbeitragsanteile.

Wenn die während der Entsparung des Wertguthabens vom Arbeitgeber zu tragenden Beiträge höher sind als die in der Ansparphase eingestellten Arbeitgeberbeitragsanteile, vermindert sich das Entgeltguthaben des Arbeitnehmers entsprechend. Im umgekehrten Fall erhöht sich das Entgeltguthaben.

Für das in der Freistellungsphase, im Übertragungs- oder Störfall, aus dem am 31.12.2008 bestandene und bereits aus anderen Gründen in den Entgeltunterlagen auszuweisende Wertguthaben, fällige Arbeitsentgelt sind die Arbeitgeberbeitragsanteile nach den aktuellen Beitragssätzen vom Arbeitgeber zusätzlich aufzubringen und nicht aus dem Wertguthaben zu finanzieren.

Sozialversicherungspflicht von Wertguthaben in der Auszahlungsphase

Das Bundessozialgericht hatte sich mit folgender Frage zu befassen: Was passiert in der Auszahlungsphase von Wertguthaben, wenn das für die Entgeltberechnung maßgebende Arbeitsentgelt in der Arbeitsphase die Beitragsbemessungsgrenze überschreitet?
Es sollte damit geklärt werden, was mit dem Entgelt passiert, welches beitragsfrei in das Wertguthaben eingebracht wird.
Das Gericht entschied, dass in der Freistellungsphase Beiträge auf das ursprünglich beitragsfrei eingebrachte Guthaben geleistet werden müssen.

Bundessozialgericht Urteil vom 20.3.2013, B 12 KR 7/11 R
Sozialversicherung - Beitragspflicht von in der Freistellungsphase ausgezahltem Wertguthaben unabhängig davon, ob Arbeitsentgelt in Ansparphase Beitragsbemessungsgrenze überschritt - Beitragserhebung auf fälliges Arbeitsentgelt in Ansparphase - keine Beanstandung der Verwaltungspraxis der Sozialversicherungsträger - Vergleichszeitraum - Vergleichsentgelt
Leitsätze:

  1. Auf das für Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung über flexible Arbeitszeiten ausgezahlte Wertguthaben sind Beiträge zur Sozialversicherung unabhängig davon zu erheben, ob dieses Wertguthaben aus Arbeitsentgelt herrührt, das in der sog Ansparphase die Beitragsbemessungsgrenze überschritt.
  2. Auf das fällige Arbeitsentgelt sind Sozialversicherungsbeiträge in der Ansparphase nur zu erheben, soweit es nicht aufgrund einer solchen Vereinbarung in ein Wertguthaben überführt wird.
  3. Die Verwaltungspraxis der Sozialversicherungsträger, wonach die Arbeitsentgelte in der Arbeitsphase und in der Freistellungsphase nicht "unangemessen" voneinander abweichen, wenn das Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase regelmäßig mindestens 70% des früheren Arbeitsentgelts beträgt, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
  4. Zur Ermittlung von Vergleichszeitraum und Vergleichsentgelt.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die volle "Verbeitragung" des in der Freistellungsphase aus dem Wertguthaben gezahlten Arbeitsentgelts zu keinem Wertungswiderspruch zu § 23b Abs 2 SGB IV, wonach im Störfall das nicht vereinbarungsgemäß verwendete Wertguthaben nur nach der Differenz zwischen bisher "verbeitragtem" Entgelt und der Beitragsbemessungsgrenze zu verbeitragen ist. Wie bereits das LSG zutreffend betont hat, ignoriert die Klägerin im Rahmen ihrer Argumentation den Umstand, dass durch die Fiktion einer Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt nach § 7 Abs 1a SGB IV auch für Zeiten einer - an sich versicherungs- und beitragsfreien Freistellung von der Arbeitsleistung - zusätzliche Beitrags- und Versicherungszeiten in den Zweigen der Sozialversicherung erworben werden, für die kongruent auch Beiträge auf die während der Freistellung an die Stelle eines tatsächlichen Arbeitsentgelts tretenden fälligen Teile des Wertguthabens zu zahlen sind. Die (nur) fiktive Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt während der Freistellungsphase wird dadurch beitrags- wie auch leistungsrechtlich im Grundsatz ebenso behandelt, wie eine echte versicherungs- und beitragspflichtige Beschäftigung. Im Gegenzug gilt sowohl beitrags- als auch leistungsrechtlich als Arbeitsentgelt während der Arbeitsphase nur das tatsächlich erzielte Entgelt, soweit es nicht in ein Wertguthaben überführt wird. Eine doppelte Verbeitragung oder doppelte Leistungsansprüche aufgrund desselben Arbeitsentgelts werden dadurch vermieden.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung - Nicht vereinbarungsgemäße Verwendung des Wertguthabens (Störfälle)

Der § 23b Abs. 2 SGB IV regelt die Beitragsberechnung in Störfällen. Danach gelten Wertguthaben auch dann als beitragspflichtige Einnahme, wenn

  • das Wertguthaben nicht gemäß einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV verwendet wird, insbesondere nicht laufend für eine Zeit der Freistellung gezahlt wird oder wegen vorzeitiger Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses in einer Zeit der Freistellung von der Arbeitsleistung nicht mehr gezahlt werden kann oder
  • im Falle der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers der Gesamtsozialversicherungsbeitrag für das Wertguthaben gezahlt wird.

Das gebildete Wertguthaben ist nach § 23b Abs. 2 SGB IV in Störfällen so zu behandeln, als habe der Arbeitnehmer nicht an einem Wertkontenmodell teilgenommen. Die Berechnung ähnelt dem Vorgehen bei der Anwendung der Märzklausel nach § 23a Abs. 4 SGB IV (Besonderheit bei einmaligen Zuwendungen).

Wenn zu Beginn der Freistellung bereits feststeht, dass der Arbeitnehmer die Beschäftigung aufgrund des Erreichens der Altersgrenze für den Bezug einer gesetzlichen Altersrente nicht wieder aufnimmt, gilt für die Berechnung der Krankenversicherungsbeiträge im Störfall der ermäßigte Beitragssatz in der Krankenversicherung.

Besteht im Zeitpunkt der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf dem Arbeitszeitkonto ein negativer Saldo, so bleibt der Versicherungsschutz des Arbeitnehmers erhalten. Ein rückwirkender Eingriff in den Sozialversicherungsschutz ist nach § 7 Abs. 1a SGB IV ausgeschlossen.

Beispiele für Störfälle (Fälle, in denen das Wertguthaben nicht wie vereinbart für eine Zeit der Freistellung verwendet wird):

  • Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses z. B. durch Kündigung,
  • Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses wegen Zubilligung einer Rente wegen Erwerbsminderung ohne Wiedereinstellungsgarantie,
  • vollständige oder teilweise Auszahlung des Wertguthabens nicht für Zeiten einer Freistellung,
  • Übertragung von Wertguthaben auf andere Personen oder
  • Tod des Arbeitnehmers.

Solche Störfälle führen für den nicht für eine Freistellung verwendeten Teil des Wertguthabens zur Beitragspflicht nach § 23b Abs. 2 oder Abs. 2a SGB IV.

In der Lohn- und Gehaltsabrechnung sind vier Summenfelder (je Sozialversicherungszweig eins) zu führen und fortzuschreiben (Summenfelder-Modell).

Bei einem Störfall gilt als beitragpflichtiges Arbeitsentgelt dass Wertguthaben, höchstens jedoch die Differenz zwischen der für die Dauer der Arbeitsphase seit der ersten Bildung des Wertguthabens maßgebenden Beitragsbemessungsgrenze für den jeweiligen Versicherungszweig und dem in dieser Zeit beitragspflichtigen Arbeitsentgelt.

Die sich aus dem Summenfelder-Modell ergebenden Beitragbemessungsgrundlagen sind in der Entgeltabrechnung (Lohnkonto) mindestens kalenderjährlich darzustellen.

Die Beitragsbemessungsgrundlagen sind die Differenzen zwischen dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt und der Beitragsbemessungsgrenze des jeweiligen Versicherungszweiges (sog. SV-Luft) für die Dauer der Arbeitsphase seit der erstmaligen Bildung des Wertguthabens.

Die Differenz zwischen dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt und der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze ist nur in der Arbeitsphase zu ermitteln.
Bei der Zahlung von Arbeitsentgelt aus dem Wertguthaben (Freistellungsphase) sind diese Differenzen nicht zu berechnen. Das für die Freistellungsphase ausgezahlte Arbeitsentgelt aus dem Wertguthaben verringert aber die SV-Luft. Die SV-Luft darf durch diese Verringerung aber nicht niedriger werden, als der Gesamtbetrag des verbleibenden Wertguthabens ist.
Zur Erläuterung:
Ein Arbeitnehmer hat aus den Vormonaten eine SV-Luft in der Renten- und Arbeitslosenversicherung von 1.080 € und ein Wertguthaben von 1.320 €. Im laufenden Monat erfolgt eine Zahlung aus dem Wertguthaben (Freistellungsphase) in Höhe von 484 €. Nach der Zahlung beträgt das Wertguthaben noch 836 €. Die SV-Luft in der Renten- und Arbeitslosenversicherung verringert sich damit nur um 244 €.
Da 1.080 € abzüglich der Zahlung von 484 € weniger wären als das verbleibende Wertguthaben, werden nur 244 € abgezogen (1.080 € - 244 € = 836 €).

Wurden Wertguthaben in beiden Rechtskreisen (Ost/West) erzielt, ist die SV-Luft getrennt darzustellen.

Beispiel:

Beginn der Bildung des Wertguthabens 01.03.2007
Eintritt des Störfalls 31.12.2008
monatliches beitragspflichtiges Arbeitsentgelt bis 30.06.2008 3.100 €
monatliches beitragspflichtiges Arbeitsentgelt ab 01.07.2008 3.250 €
Monatlich werden als Wertguthaben verwendet (bis 30.06.2008) 500 €
Monatlich werden als Wertguthaben verwendet (ab 01.07.2008) 600 €
Rechtskreis West (alte Bundesländer)
Beitragsbemessungsgrenze 2007 (Kranken- und Pflegeversicherung) 42.750 €
Beitragsbemessungsgrenze 2007 (Renten- und Arbeitslosenversicherung) 63.000 €
Beitragsbemessungsgrenze 2008 (Kranken- und Pflegeversicherung) 43.200 €
Beitragsbemessungsgrenze 2008 (Renten- und Arbeitslosenversicherung) 63.600 €

Beim Summenfeldermodell ist also die Differenz zwischen der Beitragsbemessungsgrenze des jeweiligen Versicherungszweiges und des in diesem Jahr erzielten beitragspflichtigen Arbeitsentgelts festzuhalten.

2007 Kranken-
versicherung 		Pflege-
versicherung 		Renten-
versicherung 		Arbeitslosen-
versicherung
Beitragsbemessungsgrenzen für 2007 (anteilig 10 Monate; also Jahresgrenze durch 12 mal 10) 35.625 € 35.625 € 52.500 € 52.500 €
Arbeitsentgelt für 2007
(10 x 3.100 €)		 31.000 € 31.000 € 31.000 € 31.000 €
Die Differenz der beiden Zeilen ergibt die SV-Luft für das Jahr 4.625 € 4.625 € 21.500 € 21.500 €

2008 Kranken-
versicherung 		Pflege-
versicherung 		Renten-
versicherung 		Arbeitslosen-
versicherung
Beitragsbemessungsgrenzen für 2008 43.200 € 43.200 € 63.600 € 63.600 €
Arbeitsentgelt für 2008
(6 x 3.100 € + 6 x 3.250 €)		 38.100 € 38.100 € 38.100 € 38.100 €
Die Differenz der beiden Zeilen ergibt die SV-Luft für das Jahr 5.100 € 5.100 € 25.500 € 25.500 €

Nach der erstmaligen Bildung von Wertguthaben ist die SV-Luft auch in den Monaten zu bilden, in denen kein weiteres Wertguthaben gebildet wird.

Der Störfall tritt zum 31.12.2008 ein.

31.12.2008 Kranken-
versicherung 		Pflege-
versicherung 		Renten-
versicherung 		Arbeitslosen-
versicherung
SV-Luft insgesamt (2007 und 2008) 9.725 € 9.725 € 47.000 € 47.000 €
Gesamtes Wertguthaben
(16 x 500 € + 6 x 600 €) 		11.600 € 11.600 € 11.600 € 11.600 €
Beitragspflichtiges Wertguthaben 9.725 € 9.725 € 11.600 € 11.600 €

Ist das Wertguthaben größer als die SV-Luft, so ist es nur bis in Höhe der SV-Luft beitragspflichtig. Ist das Wertguthaben gleich oder kleiner als die SV-Luft, so ist es in voller Höhe beitragspflichtig.

Das Beispiel in Form einer tabellarischen Übersicht als PDF-Datei

Abgeltung von abgeleiteten Entgeltguthaben bei Beendigung oder Ruhen des Beschäftigungsverhältnisses

Durch das Achte Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze ist eine Gesetzesänderung für Arbeitszeitguthaben zum 1. Januar 2023 in Kraft getreten.

§ 23d SGB IV:

Für die Abgeltung von Entgeltguthaben, die aus Arbeitszeitguthaben abgeleitet sind, findet § 23a mit der Maßgabe Anwendung, dass nach Beendigung oder bei Ruhen des Beschäftigungsverhältnisses ausgezahlte Entgeltguthaben auch dann dem letzten Entgeltabrechnungszeitraum zuzuordnen sind, wenn dieser nicht im laufenden Kalenderjahr liegt.

Mit der Neuregelung des § 23d wird eine Grundlage zur beitragsrechtlichen Behandlung und Zuordnung von Zeitguthaben geschaffen, die nicht durch Freistellung von der Arbeitsleistung ausgeglichen, sondern kumuliert in Arbeitsentgelt abgegolten und erst nach Beendigung oder Ruhen der Beschäftigung ausgezahlt werden. In diesen Fällen ist das abgegoltene Arbeitszeitguthaben wie einmalig gezahltes Arbeitsentgelt beitragsrechtlich dem letzten Entgeltabrechnungszeitraum zuzuordnen, selbst wenn dieser nicht im laufenden Kalenderjahr liegt (Quelle: Stellungnahme des GKV-Spitzenverbandes vom 14.11.2022 zum Regierungsentwurf eines Achten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze).

Die Regelung lässt den Charakter der Abgeltungsleistung als laufendes Arbeitsentgelt unberührt. Damit sind hierauf auch Umlagen nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz (AAG) zu zahlen.

Lohneinbehalt wegen negativem Arbeitszeitguthaben

Dazu existiert ein Urteil des Landesarbeitsgericht Mecklenburg-Vorpommern vom 26.03.2008 (2 Sa 314/07).

Ein negatives Arbeitsguthaben auf einem Arbeitskonto ist vom Arbeitnehmer bei Ausscheiden trotz entsprechender Vereinbarung nicht auszugleichen, wenn das negative Guthaben auf Grund von Arbeitsmangel entstanden ist.

Zu diesem Sachverhalt existiert auch ein Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 26.01.2011 (5 AZR 819/09).
Leitsätze:

Die Belastung eines Arbeitszeitkontos mit Minusstunden setzt voraus, dass der Arbeitgeber diese Stunden im Rahmen einer verstetigten Vergütung entlohnt hat und der Arbeitnehmer zur Nachleistung verpflichtet ist, weil er die in Minusstunden ausgedrückte Arbeitszeit vorschussweise vergütet erhalten hat.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Der Beklagte war nicht zur Verrechnung von "Minusstunden" berechtigt.
....
Nach § 2 Nr. 1 TV-Arbeitszeit ist die Jahresarbeitszeit durch - der Schriftform nach § 77 Abs. 2 BetrVG unterliegender - Betriebsvereinbarung gleichmäßig oder ungleichmäßig auf die Monate, Wochen und Wochentage zu verteilen.
....
Der Beklagte hätte deshalb die Jahresarbeitszeit jeweils im Voraus auf die Monate, Wochen und Wochentage verteilen und den Arbeitnehmern die Verteilung zumindest in Textform bekanntgeben müssen.
....
An einer derartigen Vorgabe der Sollarbeitszeit fehlte es.
....
Da der Beklagte eine Vorgabe der Arbeitszeitverteilung unterließ, vielmehr einen flexiblen Abruf zur Arbeit pflegte, kam er mit Ablauf eines jeden Arbeitstags in Annahmeverzug, wenn und soweit er die sich aus Arbeits- und Tarifvertrag ergebende Sollarbeitszeit nicht ausschöpfte. Hiervon ist auszugehen, weil der Beklagte weder dargelegt hat, der Kläger habe die geschuldete Arbeitsleistung trotz Festlegung der Arbeitszeiten und Zuweisung von Arbeit nicht erbracht, noch substantiiert eine Vereinbarung der Parteien behauptet hat, der Kläger habe sich zur Nacharbeit allein auf seinen Wunsch ausgefallener Arbeitszeit verpflichtet. Einer Erklärung des Klägers, er wolle mehr arbeiten bzw. - wie es die Revision formuliert - eines Verlangens "dass ihm zusätzliche Arbeitszeit angeboten wird", bedurfte es nicht. Die Verantwortung für die Arbeitszuweisung und -einteilung lag allein beim Beklagten, der entgegen arbeits- und tarifvertraglichen Vorgaben einen flexiblen Abruf des Arbeitnehmers in Anspruch nahm. Ruft der Arbeitgeber in einer solchen Situation die Arbeit vertragswidrig nicht im Umfang der vom Arbeitnehmer geschuldeten Arbeitszeit und entsprechend der arbeitsvertraglich vereinbarten oder vom Arbeitgeber aufgrund seines Direktionsrechts (ggf. unter Beteiligung des Betriebsrats nach § 87 Abs. 1 Nr. 2 BetrVG) festzulegender Verteilung ab, bedarf es eines Angebots der Arbeitsleistung nach § 296 Satz 1 BGB nicht (vgl. BAG 8. Oktober 2008 - 5 AZR 715/07 - Rn. 24, EzA BGB 2002 § 615 Nr. 27).

Weitere Informationen (Rundschreiben der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung)

Rundschreiben "Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen; Auswirkungen des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze auf das Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht" vom 31. März 2009.

Frage-/Antwortkatalog zum Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht für flexible Arbeitszeitregelungen vom 13.04.2010.

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