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Das Lohnsteuerabzugsverfahren - Bewertung von Sachbezügen
Inhalt
- Aktuelles
- Grundsätze
- Sachbezugswerte
- Anwendung der 44-Euro-Freigrenze (Bagatellgrenze)
- Rabattfreibetrag
- Grundsätze der Bewertung von Sachbezügen
- Bewertung nach den Vorschriften des §8 Abs. 2 EStG - Ortsüblicher Preis
- Bewertung nach den Vorschriften des §8 Abs. 3 EStG - Rabattfreibetrag
- Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen in der Automobilbranche (§8 Abs. 3 EStG - Rabattfreibetrag)
- Warengutscheine
- Besondere Behandlung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Dritte nach § 37b EStG
Aktuelles
Die Sachbezugswerte für 2012 stehen fest. Der Bundesrat hat in seiner 890. Sitzung am 25.11.2011 der Verordnung zugestimmt.
Der Bundesfinanzhof hat in mehreren Urteilen zur Behandlung von Gutscheinen Stellung bezogen. Danach sind Sachbezüge alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft. Damit sind Gutscheine mit Angabe eines Geldbetrags zulässig.
Grundsätze
Eine Definition des Arbeitslohns liefert § 2 Abs. 1 LStDV (Lohnsteuer-Durchführungsverordnung):
Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
Eine Definition der Einnahmen liefert § 8 Abs. 1 EStG:
Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.
Beispiele für Sachbezüge sind freie Verpflegung, kostenlose oder verbilligte Abgabe von Gütern, kostenlose oder verbilligte Nutzung einer Wohnung.
Sachbezüge sind damit Einnahmen, die nicht in Geld bestehen. Einnahmen (Güter) die in Geldeswert bestehen, nennt man auch geldwerte Vorteile.
Geldwerter Vorteil ist ein Begriff, der in den Fällen verwendet wird, in denen ein Arbeitnehmer Arbeitslohn in Form unentgeltlicher oder verbilligter Überlassung von Sachwerten oder Dienstleistungen erhält.
Mit geldwerter Vorteil wird der Geldbetrag bezeichnet, den der Arbeitnehmer ausgeben müsste oder zusätzlich ausgeben müsste, wenn er sich die Sache oder die Dienstleistung nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort (Kleinhandelspreis einschließlich Umsatzsteuer) selbst beschaffen würde. Dieser Geldbetrag ist in der Regel als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusetzen. Für die Bewertung bestimmter Sachbezüge gelten jedoch einheitliche Bewertungsrichtlinien (Sachbezugswerte oder Durchschnittswerte). Der Bezug solcher Sachwerte oder Dienstleistungen kann durch den Rabattfreibetrag steuerbegünstigt sein. Bei Zuwendungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse (Annehmlichkeiten) ist der Bezug steuerfrei.
Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2011 - LStÄR 2011
Zu § 8 EStG
R 8.1 Bewertung der Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 EStG)
Fließt dem Arbeitnehmer Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zu, sind diese ebenso wie Barlohnzahlungen entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den sonstigen Bezügen zuzuordnen (>R 39b.2). Für die Besteuerung unentgeltlicher Sachbezüge ist deren Geldwert maßgebend. Erhält der Arbeitnehmer die Sachbezüge nicht unentgeltlich, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldwert des Sachbezugs und dem tatsächlichen Entgelt zu versteuern.
Die Bewertung der Sachbezüge erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften des § 8 Abs. 2 EStG (siehe Schema weiter unten). Handelt es sich bei den Sachbezügen um Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, so kommen die besonderen Vorschriften des § 8 Abs. 3 EStG zur Anwendung (siehe Schema und Rabattfreibetrag weiter unten).
Sachbezugswerte
Der Geldwert von Sachbezügen ist entweder durch Einzelbewertung zu ermitteln oder mit einem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen.
Amtliche Sachbezugswerte werden durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung, die Bekanntmachung des Werts der Beköstigung in der Seeschifffahrt und Fischerei oder durch Erlasse der obersten Landesfinanzbehörden nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG festgesetzt.
Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.
Weitere Sachbezugswerte sind für die Bewertung von Freiflügen bei Luftfahrtunternehmen festgesetzt worden.
Sind für bestimmte Sachbezüge Sachbezugswerte festgesetzt worden, gelten sie zwingend. Das gilt auch dann, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (BFH Urteil vom 23.8.2007, VI R 74/04).
Die amtlichen Sachbezugswerte gelten auch dann, wenn in einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder in einem Arbeitsvertrag für Sachbezüge höhere oder niedrigere Werte festgesetzt worden sind.
Grundsätzlich gilt:
- Wenn der Arbeitnehmer mindestens den Sachbezugswert selbst bezahlt, entsteht kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil.
- Bezahlt der Arbeitnehmer weniger als den Sachbezugswert, so ist die Differenz zwischen Sachbezugswert und Zuzahlung als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu behandeln.
- Bezahlt der Arbeitnehmer nichts, so ist der Sachbezugswert als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu behandeln.
Sachbezugswerte für 2012
- Sachbezugswert für freie Unterkunft bundeseinheitlich 212 € monatlich
- Sachbezugswert für freie Verpflegung bundeseinheitlich 219 € monatlich
| Sachbezugswerte 2012 | Frühstück | Mittagessen | Abendessen | Gesamt |
|---|---|---|---|---|
| monatlich | 47,00 € | 86,00 € | 86,00 € | 219,00 € |
| kalendertäglich | 1,57 € | 2,87 € | 2,87 € | 7,30 € |
Da auf 2 Stellen nach dem Komma gerundet wird, kommt bei der Addition in der Zeile kalendertäglich 7,31 € heraus.
Es gilt aber 219 € / 30 = 7,30 €
| Beim Frühstück wäre der genaue Wert | 1,5666666666666666 |
| Beim Mittagessen wäre der genaue Wert | 2,8666666666666666 |
| Beim Abendessen wäre der genaue Wert | 2,8666666666666666 |
| Diese Werte ergeben auch addiert wieder | 7,30 |
Wenn ein Arbeitnehmer also freie Unterkunft (belegt nur mit ihm) und freie Verpflegung erhält, ist der Wert im Jahr 2012 mit monatlich 431,00 € (212,00 € + 219,00 €) anzusetzen. Dieser Betrag erhöht das Steuer- und das SV-Brutto.
Sachbezugswerte für 2011
- Sachbezugswert für freie Unterkunft bundeseinheitlich 206 € monatlich
- Sachbezugswert für freie Verpflegung bundeseinheitlich 217 € monatlich
| Sachbezugswerte 2011 | Frühstück | Mittagessen | Abendessen | Gesamt |
|---|---|---|---|---|
| monatlich | 47,00 € | 85,00 € | 85,00 € | 217,00 € |
| kalendertäglich | 1,57 € | 2,83 € | 2,83 € | 7,23 € |
Wenn ein Arbeitnehmer also freie Unterkunft (belegt nur mit ihm) und freie Verpflegung erhält, ist der Wert im Jahr 2011 mit monatlich 423,00 € (206,00 € + 217,00 €) anzusetzen. Dieser Betrag erhöht das Steuer- und das SV-Brutto.
Nur wenn eine Unterkunft im Sinne der Sozialversicherungsentgeltverordnung vorliegt, ist die Anwendung des Sachbezugs für freie Unterkunft zulässig. Wenn es sich um eine Wohnung handelt, muss der ortsübliche Mietpreis angesetzt werden.
Berechnung des geldwerten Vorteils bei Wohnungsüberlassung und freier Unterkunft
Bei der Belegung einer Unterkunft mit mehreren Beschäftigten sowie für Jugendliche bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres und Auszubildende gelten andere Werte.
Eine ausführliche Übersicht der Sachbezugswerte zum ausdrucken gibt es für folgende Jahre:
Die Versteuerung von kostenloser Verpflegung (Mahlzeiten) kann individuell beim Arbeitnehmer oder pauschal mit dem Pauschsteuersatz von 25% erfolgen. Die Pauschalierungsmöglichkeit betrifft nur die Abgabe von arbeitstäglichen Mahlzeiten im Betrieb (§40 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Pauschalierung löst Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus.
Berechnung des geldwerten Vorteils bei freier Verpflegung
Anwendung der 44-Euro-Freigrenze (Bagatellgrenze)
Zur Vereinfachung gibt es im § 8 Abs. 2 EStG eine Kleinbetragsregelung, die die Bagatellvorteile aus Sachbezügen, nicht der Lohnsteuer unterwirft. Unabhängig davon, ob es sich um eine Zuwendung im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers oder um Annehmlichkeiten handelt, unterliegen die Vorteile aus Sachbezügen nicht der Lohnsteuer, wenn der geldwerte Vorteil im Monat insgesamt nicht über 44 € (inkl. USt) liegt. Wird die Freigrenze von 44 € monatlich überschritten, so ist der gesamte Wert des Sachbezugs steuer- und beitragspflichtig.
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG:
Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen.
Die Freigrenze von 44 € gilt nicht für Sachbezüge, die mit amtlichen Sachbezugswerten zu bewerten sind bzw. für die der Rabattfreibetrag angewendet wird (siehe Schema).
Ein häufiges Beispiel sind Warengutscheine, die bei einem Dritten einzulösen sind.
Nach einem aktuellen Beschluss des Bundesfinanzhofs fallen auch Wertpapiere, die Arbeitnehmer im Rahmen von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen erhalten, unter diese Regelung.
Bundesfinanzhof Beschluss vom 06.07.2011, VI R 35/10
Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene Gratisaktien - Keine Nachteile durch vergünstigende Norm
Auszug aus den Entscheidungsgründen:
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der Klägerin als Arbeitslohn gewährte Gratisaktie als Sachbezug unter die Steuerfreigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG fällt.
....
Die mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) eingeführte Regelung bezweckt insbesondere die vereinfachte Erfassung und Besteuerung des Waren- und Dienstleistungsbezugs sowie der privaten Nutzung betrieblicher Einrichtungen (BTDrucks 13/1686, 8).
Rabattfreibetrag
Für die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, kann bei der Berechnung des geldwerten Vorteils ein Freibetrag von 1.080 € jährlich (Rabattfreibetrag nach §8 Abs. 3 EStG) angesetzt werden.
Oder anders ausgedrückt: Der Rabattfreibetrag ist bei der Überlassung von Waren oder Dienstleistungen an den Arbeitnehmer nur dann anwendbar, wenn der Arbeitgeber mit diesen Waren oder Dienstleistungen Handel treibt also überwiegend fremde Dritte mit diesen Waren oder Dienstleistungen beliefert.
Bei Barlohn gibt es keine Rabattbewertung und damit auch keinen Rabattfreibetrag. Bei der Rabattbesteuerung handelt es sich um eine Sonderbewertung von Sachbezügen, die auf Barlohn nicht anwendbar ist, da dieser einfach mit dem Nennwert angesetzt werden kann.
Grundsätze der Bewertung von Sachbezügen
Die Bewertung von Sachbezügen kann man schematisch so darstellen:
Bewertung nach den Vorschriften des §8 Abs. 2 EStG - Ortsüblicher Preis
Wenn keine amtlichen Sachbezugswerte für die Sachbezüge festgesetzt sind, ist nach §8 Abs. 2 EStG der übliche Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Der übliche Endpreis einer Ware oder Dienstleistung ist gekennzeichnet durch:
- Er wird im allgemeinen Geschäftsverkehr von Endverbrauchern (Letztverbrauchern) in der Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort für gleichartige Waren oder Dienstleistungen tatsächlich gezahlt (also einschließlich Umsatzsteuer).
- Bei der Ermittlung dieses Preises werden die üblichen Preisnachlässe abgezogen.
Nach R 8.1 Abs. 2 Satz 9 der Lohnsteuer-Richtlinien kann aus Vereinfachungsgründen auf die Ermittlung des ortsüblichen Preis verzichtet und der um 4% geminderte Angebotspreis (so genannte 96%-Regelung) angesetzt werden. Es ist von dem Angebotspreis auszugehen, mit dem die Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten wird.
Auf den nach diesen Grundsätzen (ortsüblicher Preis oder 96%-Regelung) ermittelten Preis ist die 44-Euro-Freigrenze anwendbar.
Sind für bestimmte Sachbezüge Sachbezugswerte festgesetzt worden, gelten sie zwingend. In diesen Fällen ist die 44-Euro-Freigrenze nicht anwendbar.
Bewertung nach den Vorschriften des §8 Abs. 3 EStG - Rabattfreibetrag
Ein angestellter Tischler erhält von seinem Arbeitgeber Waren zum Vorzugspreis von 2.500 €. Der Ladenpreis beträgt 4.000 €. Damit ergibt sich folgende Berechnung:
| Endpreis der Waren: | 4.000 € | ||
| Abzüglich 4% Preisabschlag: | 160 € | ||
| Geminderter Endpreis: | 3.840 € | ||
| Abzüglich Vorzugspreis des Arbeitnehmers: | 2.500 € | ||
| Geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers: | 1.340 € | ||
| Abzüglich Rabattfreibetrag: | 1.080 € | ||
| Steuer- und beitragspflichtiger Betrag: | 260 € |
Im Kapitel Abrechnung ist unter Sachbezüge ein Abrechnungsschema dargestellt.
Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen in der Automobilbranche (§8 Abs. 3 EStG - Rabattfreibetrag)
Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom Arbeitgeber in der Automobilbranche (Automobilhersteller und Autohändler) existiert ein BMF-Schreiben vom 18. Dezember 2009 (Vorgaben des Bundesfinanzministeriums).
Danach ist der Preis maßgebend, der nach der Preisangabenverordnung anzugeben und auszuweisen ist. Folgende Ansätze sind möglich:
- Der sog. Hauspreis, mit dem Fahrzeuge in den Verkaufsräumen ausgezeichnet werden.
- Der Listenpreis (unverbindliche Preisempfehlung) abzüglich 80% der Preisnachlässe, die der Händler
im Durchschnitt seinen Kunden gewährt.
Dabei ist der durchschnittliche Preisnachlass modellbezogen nach den tatsächlichen Verkaufserlösen in den vorangegangenen drei Kalendermonaten zu ermitteln und jeweils der Endpreisfeststellung im Zeitpunkt der Bestellung zugrunde zu legen.
Beispiel: Unterstellt man einen durchschnittlichen Preisnachlass für Endverbraucher von 10%, ergibt das einen Preisabschlag von 8% (80% von 10%) auf die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers. - Bei neu eingeführten Modellen kann während der ersten 3 Monate vom Listenpreis (unverbindliche Preisempfehlung) ein pauschaler Abschlag von 6% angenommen werden.
Der Bewertungsabschlag von 4% sowie der Rabattfreibetrag von 1.080 € sind zusätzlich zu berücksichtigen. Es kann also wie in der obigen Tabelle verfahren werden.
Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten geldwerten Vorteil als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen.
Warengutscheine
Bei Warengutscheinen stellt sich zuerst die Frage, ob der Rabattfreibetrag angewendet werden kann (siehe oben).
Der Bundesfinanzhof hat in einem Urteil die Frage geklärt, ob das den Arbeitnehmern zustehende Urlaubsgeld in einen
Warengutschein umgewandelt werden kann. Bei positiver Beantwortung wäre ein Urlaubsgeld bis zur Höhe des
Rabattfreibetrags (1.080 €) im Jahr steuer- und beitragsfrei.
Das Urteil (06.03.2008) lautete aber anders:
Geldwerte Vorteile aus Warengutscheinen oder Sachleistungen, die anstelle von vertraglich vereinbartem Arbeitsentgelt
gewährt werden, gehören in voller Höhe zum steuer- und beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Der Rabattfreibetrag ist
nicht anwendbar.
Warengutscheine, die beim Arbeitgeber einzulösen sind
Erhalten Arbeitnehmer eines Geschäftes einen Warengutschein, der zum Bezug der im Geschäft angebotenen Waren berechtigt, so ist der Rabattfreibetrag anwendbar.
Unter Berücksichtigung des 4 %igen Preisabschlags könnten Waren im Bruttoverkaufswert von 1.125 € steuer- und beitragsfrei überlassen werden.
Warengutscheine, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, stellen auch dann einen Sachbezug dar, wenn der Warengutschein auf einen Euro-Betrag lautet. Der Arbeitslohn fließt erst bei Einlösung des Gutscheins zu.
Warengutscheine, die bei einem Dritten einzulösen sind
Warengutscheine, die bei einem Dritten einzulösen sind, stellen nur dann einen Sachbezug dar, wenn der Warengutschein zum Bezug einer bestimmten, der Art und Menge nach konkret bezeichneten Ware oder Dienstleistung berechtigt. Der Gutschein kann einen in Euro lautenden Höchstbetrag enthalten.
Nach der alten Auffassung durfte kein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben sein. Der Arbeitslohn ist auch nicht erst bei Einlösung des Gutscheins zugeflossen, sondern mit der Übergabe des Gutscheins an den Arbeitnehmer. Zu diesem Zeitpunkt erfolgte früher auch die Bewertung des Arbeitslohns. Spätere Veränderungen von Preisen blieben unberücksichtigt. Diese Auffassung wurde in mehreren Urteilen des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 11.11.2010: VI R 41/10, VI R 21/09 und VI R 27/09) revidiert. In allen drei Urteilen findet man folgenden Leitsatz:
Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, also danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft.
Der Rabattfreibetrag ist nicht anwendbar.
Besonders verbreitet ist der Benzingutschein, einzulösen bei einer Tankstelle. Hier stellte der Bundesfinanzhof neue Leitsätze auf.
Bundesfinanzhof Urteil vom 11.11.2010, VI R 41/10:
Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer bei einer beliebigen Tankstelle einlösbare Benzingutscheine, wendet er seinem Arbeitnehmer auch dann eine Sache i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG zu, wenn der Arbeitnehmer auf seine Kosten tankt und sich gegen Vorlage der Benzingutscheine von seinem Arbeitgeber die Kosten erstatten lässt.
Bundesfinanzhof Urteil vom 11.11.2010, VI R 27/09:
Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG liegen auch dann vor, wenn der Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage verbindet, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (Änderung der Rechtsprechung gegenüber Senatsurteil vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137).
Räumt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer das Recht ein, bei einer bestimmten Tankstelle auf seine Kosten tanken zu dürfen, liegt ein Sachbezug i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG vor.
Der Wert des Benzingutscheins ist steuer- und beitragsfrei. Vorausgesetzt die 44-Euro-Freigrenze wurde noch nicht bei anderen Sachbezügen ausgeschöpft.
Sozialversicherungsfrei bleibt der Benzingutschein nur, wenn er zusätzlich zum geschuldeten Lohn/Gehalt gewährt wird. Eine Gehaltsumwandlung ist nicht möglich.
Zu Büchergutscheinen gibt es auch ein Urteil. Bundesfinanzhof Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09:
Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen bei einer größeren Buchhandelskette einlösbaren Gutschein über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für den Bezug einer Sache aus deren Warensortiment, so wendet er seinem Arbeitnehmer eine Sache i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG zu.
Nach einem Erlass der OFD Rheinland vom 17.5.2011, darf bei Sachgutscheinen, nachträglichen Kostenerstattungen oder zweckgebundenen Geldzuwendungen der Bewertungsabschlag von 4 % nicht angewendet werden.
Besondere Behandlung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Dritte nach § 37b EStG
Für bestimmte Sachzuwendungen ist die Pauschalierung der Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 30% bis zu einem Höchstbetrag von 10.000 € möglich. Die Erläuterung erfolgt unter Lohnsteuerpauschalierung.
Für Sachprämien im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen ist die Pauschalierung der Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 2,25% möglich. Die Erläuterung erfolgt ebenfalls unter Lohnsteuerpauschalierung.
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