Erste Tätigkeitsstätte - Gültig ab 01.01.2014

Bis Ende 2013 galt die regelmäßige Arbeitsstätte als maßgebender Ort. Ab 2014 zählt statt dessen die "erste Tätigkeitsstätte".

Regelung ab 2014

Im Bereich der Fahrtkosten bei Fahrten zur sog. regelmäßigen Arbeitsstätte wird zur Steuervereinfachung ab 2014 gesetzlich festgelegt, dass es höchstens noch eine solche Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis gibt (Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts).

Die Regelungen zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale bleiben unverändert bestehen. Es wird aber der bisherige Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" durch den neuen Begriff "erste Tätigkeitsstätte" ersetzt. Für nur noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis gibt es einen beschränkten Werbungskostenabzug (Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten in der Regel nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung). Für alle weiteren dienstlichen Fahrten können die tatsächlichen Kosten bzw. die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden.

Der § 9 EStG erhält dazu im Absatz 4 eine exakte Definition:

(4) Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer
  1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
  2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

Ob und wo der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat, ist damit ab 2014 in mehreren Schritten zu prüfen.

  1. Der Arbeitgeber hat die erste Tätigkeitsstätte bestimmt.
  2. Fehlt eine solche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, sind die gesetzlichen Zeitvorgaben entscheidend:
    1. Erste Tätigkeitsstätte ist die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
    2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder
    3. mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll
  3. Liegen die Voraussetzungen von Schritt 2 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.

Das Bundesfinanzministerium hat am 30.09.2013 ein Anwendungsschreiben zur Reisekostenreform 2014 veröffentlicht.
Ein Ergänztes BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 hat den Anwendungserlass überarbeitet.
Auszug aus dem Inhalt:

Zentraler Punkt der ab 1. Januar 2014 geltenden Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt. Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte, ggf. aber auch keine erste, sondern nur auswärtige Tätigkeitsstätten haben (§ 9 Absatz 4 Satz 5 EStG). Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber (Rz. 5 ff.). Sind solche nicht vorhanden oder sind die getroffenen Festlegungen nicht eindeutig, werden hilfsweise quantitative Kriterien (Rz. 25 ff.) herangezogen. Voraussetzung ist zudem, dass der Arbeitnehmer in einer der in § 9 Absatz 4 Satz 1 EStG genannten ortsfesten Einrichtungen (Rz. 3 ff.) dauerhaft (Rz. 13 ff.) tätig werden soll. Ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig.

Definition der "Ersten Tätigkeitsstätte":

  • Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.
  • Die Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung.
  • Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe oder andere Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind damit keine Tätigkeitsstätten.
  • Bei der Tätigkeitsstätte muss es sich nicht um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers handeln. Möglich sind auch:
    • Verbundene Unternehmen nach § 15 Aktiengesetz
    • Vom Arbeitgeber bestimmte Dritte (z.B. Kunden; Rechtsprechung des BFH ab 2014 überholt)
    • Entleiher eines Leiharbeitnehmers (bei gesamter Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate; Rechtsprechung des BFH ab 2014 überholt)
  • Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers kann keine erste Tätigkeitsstätte sein.
  • Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer einer solchen Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet ist.
    • unbefristete Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung
    • Zuordnung für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses (befristet oder unbefristet)
    • Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.
    • Eine Zuordnung "bis auf Weiteres" gilt als dauerhaft.
  • Auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit kommt es bei der Festlegung der "Ersten Tätigkeitsstätte" nicht mehr an. Die bisherige Rechtsprechung des BFH (VI R 36/10, VI R 55/10) ist damit ab 2014 gegenstandslos.
  • Der Arbeitgeber kann nicht festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat. Er kann aber auf die Festlegung verzichten.
  • Wenn der Arbeitgeber keine Zuordnung getroffen hat oder diese nicht eindeutig ist, werden quantitative Zuordnungskriterien herangezogen (täglicher Arbeitsort oder Tätigkeit an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens ein Drittel der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit). Erfüllen mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, kann der Arbeitgeber die erste Tätigkeitsstätte bestimmen. Macht er das nicht, wird die der Wohnung des Arbeitnehmers am nächsten liegende Tätigkeitsstätte festgelegt.
  • Erste Tätigkeitsstätte ist auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.
  • Eine auswärtige (Groß-)Baustelle kann damit zur "Ersten Tätigkeitsstätte" werden (Langzeitbaustellen über 48 Monate Dauer).
    Nach der alten Gesetzeslage war eine auswärtige (Groß-)Baustelle keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, auch wenn sie der Arbeitnehmer fortdauernd und immer wieder aufsucht ().

Die erste Tätigkeitsstätte ist für die Besteuerung von Arbeitnehmern von zentraler Bedeutung. Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt die Entfernungspauschale von derzeit 0,30 € pro Entfernungskilometer. Bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit hingegen können 0,30 € pro gefahrenen Kilometer durch den Arbeitgeber erstattet werden bzw. durch den Arbeitnehmer als Werbungskosten abgesetzt werden (also doppelt so viel).

Reisekosten

Wird ein Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig, können folgende Reisekosten vom Arbeitnehmer als Werbungskosten angesetzt oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden:

Regelmäßige Arbeitsstätte für Leiharbeitnehmer (gültig ab 01.01.2014)

Mit dem neuen § 9 Abs. 4 EStG (gültig ab 01.01.2014) ist die Rechtsprechung des BFH in vielen Fällen überholt. Das Bundesfinanzministerium hat im Ergänzten BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 folgendes veröffentlicht:

Eine dauerhafte Zuordnung ist gegeben, wenn das Dienstverhältnis auf einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll (sog. Outsourcing). Die anders lautende Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 9. Februar 2012, VI R 22/10, BStBl II S. 827) ist überholt. Entsprechendes gilt für den Fall, dass ein Leiharbeitnehmer ausnahmsweise dauerhaft (nach § 9 Absatz 4 Satz 3 EStG, wenn er "bis auf Weiteres" also unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate) in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig werden soll (vgl. BFH vom 17. Juni 2010, VI R 35/08, BStBl II S. 852, der das Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte generell verneint hatte). Auch die Entscheidung des BFH, wonach die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers in der Regel keine regelmäßige Arbeitsstätte sein konnte (vgl. BFH vom 13. Juni 2012, VI R 47/11, BStBl 2013 II S. 169), ist überholt, sofern der Arbeitnehmer dauerhaft beim Kunden des Arbeitgebers tätig werden soll.

Beispiel 9
Der Arbeitnehmer A ist von der Zeitarbeitsfirma Z als technischer Zeichner ausschließlich für die Überlassung an die Projektentwicklungsfirma P eingestellt worden. Das Arbeitsverhältnis von A endet vertragsgemäß nach Abschluss des aktuellen Projekts bei P.
A hat ab dem ersten Tag der Tätigkeit bei der Projektentwicklungsfirma P seine erste Tätigkeitsstätte, da er seine Tätigkeit bei P für die gesamte Dauer seines Dienstverhältnisses bei Z und damit dort dauerhaft ausüben soll.

Abwandlung
Der Arbeitnehmer A ist von der Zeitarbeitsfirma Z unbefristet als technischer Zeichner einge-stellt worden und wird bis auf Weiteres an die Projektentwicklungsfirma P überlassen.
A hat ab dem ersten Tag der Tätigkeit bei der Projektentwicklungsfirma P seine erste Tätigkeitsstätte, da er seine Tätigkeit bei P ohne Befristung und damit dort dauerhaft ausüben soll.

Damit kann der Arbeitnehmer in bestimmten Fällen auch in einem fremden Unternehmen seine erste Tätigkeitsstätte aufsuchen. Die Annahme einer Tätigkeitsstätte erfordert damit nicht mehr, dass es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers handelt.
Ein Leiharbeitnehmer hat eine "erste Tätigkeitsstätte" beim Entleiher, wenn er beim Entleiher "bis auf Weiteres" also unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate tätig werden soll.

Auslagerung von Arbeitsplätzen - Outsourcing

Das Bundesfinanzministerium hat im Ergänzten BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 folgendes veröffentlicht:

Eine dauerhafte Zuordnung ist gegeben, wenn das Dienstverhältnis auf einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll (sog. Outsourcing). Die anders lautende Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 9. Februar 2012, VI R 22/10, BStBl II S. 827) ist überholt.

Tätigkeitsstätte des Arbeitgebers bei einem verbundenen Unternehmen oder bei einem Dritten

Das Bundesfinanzministerium hat im Ergänzten BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 folgendes veröffentlicht:

Die Annahme einer Tätigkeitsstätte erfordert nicht, dass es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers handelt. Von der Neuregelung erfasst werden auch Sachverhalte, in denen der Arbeitnehmer statt beim eigenen Arbeitgeber in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung eines der in § 15 AktG genannten Unternehmen oder eines Dritten (z. B. eines Kunden) tätig werden soll. Von einem solchen Tätigwerden kann dann nicht ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer bei dem Dritten oder verbundenen Unternehmen z. B. nur eine Dienstleistung des Dritten in Anspruch nimmt oder einen Einkauf tätigt.

Auch hier gilt: Ein Arbeitnehmer, der bei einem verbundenen Unternehmen tätig wird, hat dort eine "erste Tätigkeitsstätte", wenn er "bis auf Weiteres" also unbefristet, für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate tätig werden soll.

Häusliches Arbeitszimmer - Home-Office

Das Bundesfinanzministerium hat im Ergänzten BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 folgendes veröffentlicht:

Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers ist - wie bisher - keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und kann daher auch zukünftig keine erste Tätigkeitsstätte sein. Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen oder mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind. Auch in diesem Fall handelt es sich bei einem häuslichen Arbeitszimmer um einen Teil der Wohnung des Arbeitnehmers. Zur Abgrenzung, welche Räume der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall abzustellen (z. B. unmittelbare Nähe zu den privaten Wohnräumen).

Erste Tätigkeitsstätte bei Vollzeitstudium oder vollzeitigen Bildungsmaßnahmen

Der Bundesfinanzhof hatte mit zwei Urteilen vom 9. Februar 2012 (VI R 42/11 und VI R 44/10) entschieden, dass Fahrten zwischen der Wohnung und einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung in voller Höhe (wie Dienstreisen) und nicht nur beschränkt in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungkosten abgezogen werden können. Das Urteil vom 22.11.2012 (III R 64/11) hat diese Auffassung bestätigt.
Eine Bildungseinrichtung bzw. eine Hochschule (Universität) war damit nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.
Das gilt ab 2014 nicht mehr.
Das Bundesfinanzministerium hat im Ergänzten BMF-Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 folgendes veröffentlicht:

Erste Tätigkeitsstätte ist auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Absatz 4 Satz 8 EStG). Durch diese Neuregelung ist die Rechtsprechung des BFH, wonach es sich bei vollzeitig besuchten Bildungseinrichtungen nicht um regelmäßige Arbeitsstätten handelt (vgl. BFH vom 9. Februar 2012, VI R 42/11, BStBl 2013 II S. 236 und VI R 44/10, BStBl 2013 II S. 234), überholt.

Ein Studium oder eine Bildungsmaßnahme findet insbesondere dann außerhalb eines Dienstverhältnisses statt, wenn

  • diese nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, auch wenn sie seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, wie z. B. eines Stipendiums, gefördert werden oder
  • diese ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung absolviert werden und die Beschäftigung lediglich das Studium oder die Bildungsmaßnahme ermöglicht.

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